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【财税知识】简并税率新政下购进农产品核算太复杂?8个案例带你轻松应对!

发布时间:2017-09-23作者:xyqyfw来源:襄阳为兴投资管理有限公司

  《财政部、国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税〔2017〕37号)以及《国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2017年第19号)发布后,纳税人购进农产品的增值税政策发生了较大变化。其中增值税进项税额加计扣除的规定,更是对《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会〔2016〕22号)造成了较大冲击。有观点认为,应该?#28304;?#20026;契机,实现彻底的“税会”分离,对加计扣除只进行税务处理而不做会计处理。?#25910;?#35748;为,应秉承财会〔2016〕22号文件精神,将增值税加计扣除纳入统一的增值税会计核算系?#22330;?/span>


  下面,这里分别通过凭票扣除和核定扣除两种情况,举例分析增值税处理及会计核算。

凭票扣除体系的增值税会计处理

  凭票扣除体系下会计处理的基本思路是,要与该体系下的增值税政策相适应,即税收政策?#24066;?#24403;期抵扣的进项税额(含加计扣除增值税进项税额),计入“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,同?#32972;?#20943;农产品存货成本。

  根据?#20013;?#22686;值税政策,纳税人购进农产品可以抵扣进项税额的?#23616;?#20849;有5种:?#35805;?#32435;税人开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、小规模纳税人代开的增值税专用发票、农产品销售发票以及收购发票。


当期可抵扣进项税额的确定,还要考虑纳税人购进农产品的用途,具体分3种情况。

  (一)纳税人购进农产品,只用于生产销售11%税率货物(服务)或6%税率服务的,会计核算较为简单,依照财会〔2016〕22号文件规定的精神处理即可。


1. 取得11%税率的农产品专票及海关进口农产品专用缴款书,根据不含税金额借记“原材料”科目,根据申报抵扣的进项税额借记“应交税费—应交增值税(进项税额)”科目,根据应支付或者?#23548;?#25903;付的价税合计数,贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。 

  某饲料公司为?#35805;?#32435;税人,2017年8月15日自国外进口一批大豆用于生产饲料,取得海关进口增值税专用缴款书1张,金额20万元,税额2.2万元,款项已支付。会计处理如下?#28023;?#21333;位?#21644;?#20803;,下同) 

    借:原材料 20 

  应交税费——应交增值税(进项税额) 2.2 

  贷:银行存款 22.2 

2. 自小规模纳税人处购进农产品,取得3%征收率的增值税专用发票,根据票面注明的金额与11%的乘积,借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,根据应支付或者?#23548;?#25903;付的价税合计数,贷记“应付账款”“银行存款”等科目,根据借贷差额借记“原材料”等科目。

  某酒店为?#35805;?#32435;税人,2017年8月15日自小规模纳税人处采?#21495;?#20135;品一批,取得对方代开的专用发票1张,金额10万元,税额0.3万元,款项尚未支付。 

  借:原材料 9.2  

    应交税费——应交增值税(进项税额) 1.1  

    贷:应付账款 10.3

3. 自农业生产者购入自产农产品,取得免税的销售发票或自开收购发票,根据买价与11%的乘积借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,根据应支付或者?#23548;?#25903;付的价税合计数,贷记“应付账款”“银行存款”等科目,根据借贷差额借记“原材料”等科目。

  某房地产开发企业为?#35805;?#32435;税人,2017年7月15日自某农民专业合作社购入对方自产苗木一批,取得对方开具的增值税普通发票1张,金额20万元,税额为0,款项已支付,苗木已用于开发项目绿化工程。

    借:开发成本 17.8  

     应交税费——应交增值税(进项税额) 2.2  

   贷:银行存款 20


 (二)纳税人购进农产品,只用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的,其会计处理方式略微复杂,要分两步走:


第一步,购进?#26041;凇?#25353;照上文所述方法进行会计处理,也就是取得5种类型扣税?#23616;ぃ?#20808;按照11%正常抵扣。

  例4 某家具厂为?#35805;?#32435;税人,2017年9月15日采购原木10吨,取得对方开具的增值税专用发票1张,金额100万元,税额11万元,货款已支付,材料尚未使用。

  借:原材料——家具用原木 100  

    应交税费——应交增值税(进项税额) 11  

   贷:银行存款 111 

  第二步,领用?#26041;凇?#29992;当期按简并税?#26159;?#30340;扣除率与11%之间的差额计算当期可加计扣除的农产?#26041;?#39033;税额,计算公式为:加计扣除农产?#26041;?#39033;税额=当期生产领用农产品已按11%税率(扣除率)抵扣税额÷11%×(简并税?#26159;?#30340;扣除率-11%) 

  根据上式计算得出的“加计扣除农产?#26041;?#39033;税额”,借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,贷记“原材料”等科目。

  例5 假定例4中该家具厂于2017年10月15日全部领用上述购进原木,用于生产家具。10月加计扣除农产?#26041;?#39033;税额=11÷11%×(13%-11%)=2(万元)。

  借:应交税费——应交增值税(进项税额) 2  

   贷:原材料——家具用原木 2  

  借:生产成本 98  

   贷:原材料——家具用原木 98


 (三)纳税人购进农产品,既用于生产销售17%税率货物的,又用于生产销售其他税率货物服务的,其会计核算最为复杂。


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核定扣除体系的增值税会计处理

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  (一)纳税人购进农产品,不加工直接对外销售,或者经初加工后?#20801;?#20110;《农业产品征税范围注释》(财税字〔1995〕52号)范围的农产品再对外销售,销项税率为11%,扣除率也为11%。


例6 某植物油生产企业为?#35805;?#32435;税人,以外购菜籽为原料榨取毛菜油,已纳入所在地区核定扣除试点范围。2017年7月8日,自商贸小规模纳税人处收购菜籽200吨,取得对方代开的增值税专用发票1张,金额80万元,税额2.4万元。假定该企业期初菜籽存货为零,本月只此一笔采购业务,则菜籽期末平均购买单价每吨为0.412万元(82.4÷200)。

  2017年7月15日,该企业对外销售菜籽90吨,每吨含税售价4440元,假定当地税务机关核定的损耗率为5%。 

  借:应收账款 39.96  

   贷:其他业务收入 36  

     应交税费——应交增值税(销项税额) 3.96

  当期?#24066;?#25269;扣农产品增值税的进项税额=当期销售农产品数量÷(1-损耗率)×农产品平均购买单价×11%÷(1+11%)=90÷(1-5%)×0.412×11%÷(1+11%)=3.87(万元)

  借:其他业务成本 33.21  

    应交税费—应交增值税(进项税额) 3.87  

   贷:原材料 37.08


  (二)购进农产品用于生产货物的,也就是以农产品为原材料进行深加工,扣除率为销售货物的适用税?#31034;?#20026;11%;生产其他货物的,销项税率和扣除?#31034;?#20026;17%。


这种情况下,无论纳税人适用投入产出法,还是成本法?#21482;?#21442;照法,其扣除率与产出对象的税率严格一致。因此,不涉及财税〔2017〕37号文件所说“维持原扣除力度不变”的问题,核定的进项税额统一填报在增值税纳税申报表附列资料(二)的第6栏,不填写金额和份数。

  例7 某食品公司为?#35805;?#32435;税人,以猪肉为原材料生产酱卤猪肉,已纳入所在地区核定扣除试点范围,全市统一的单耗数量为1.8882。2017年10月,对外销售酱卤猪肉成品1000公斤,每公斤含税售价234元,月末猪肉平均购买单价为50元/公斤。

  借:银行存款 23.4  

   贷:主营业务收入 20  

     应交税费——应交增值税(销项税额) 3.4

  当期猪肉耗用数量=当期销售货物数量×农产?#36820;?#32791;数量=1000×1.8882=1888.2(公斤) 

  当期?#24066;?#25269;扣猪肉增值税进项税额=当期农产品耗用数量×农产品平均购买单价×扣除率÷(1+扣除率)=1888.2×0.005×17%÷(1+17%)=1.37(万元)

  假定1000公斤酱卤猪肉的生产成本为16.37万元。

  借:主营业务成本 15  

    应交税费——应交增值税(进项税额) 1.37  

   贷:库存商品 16.37


  (三)购进农产品用于生产经营但不构成货物实体的,如用作包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等,根据财税〔2017〕37号文件精神,扣除率取决于此类农产品产出对象的税率:产出对象为17%税率的货物,扣除率为13%;产出对象为11%税率的货物,扣除率为11%。


例8 假定例7中,该食品公司2017年10月外购生产酱卤猪肉所需的大料、花椒、陈皮等调味品?#24067;?万元。假定10月生产耗用调味品2万元,当月调味品核定扣除进项税额=2×13%÷(1+13%)=0.23(万元)。

  借:应交税费——应交增值税(进项税额) 0.23  

   贷:主营业务成本 0.23

  注:核定扣除试点纳税人销售货物,应合并计算当期?#24066;?#25269;扣农产品增值税进项税额,因此例7和例8中的食品公司2017年10月应申报抵扣农产?#26041;?#39033;税额1.6万元(1.37+0.23)。

结论及进一步的探讨

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